2021年7月全國
碳排放交易
市場啟動后，碳排放交易的會計處理規(guī)范成為了當下具有迫切現(xiàn)實意義的話題。2019年12月23日，財政部正式發(fā)布了《碳
排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（下文簡稱《暫行規(guī)定》），就我國碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計處理進行了規(guī)范。《暫行規(guī)定》自2020年1月1日起施行。《暫行規(guī)定》是目前我國最新的碳排放交易會計處理規(guī)范。因此，在全國碳排放交易市場啟動后的當下，對《暫行規(guī)定》進行回讀具有一定現(xiàn)實意義。
一、《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》解讀
1 適用范圍
《暫行規(guī)定》的適用范圍為重點排放企業(yè)。根據(jù)生態(tài)環(huán)境部2020年12月通過的《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》中的規(guī)定，重點排放企業(yè)是指屬于全國碳排放權(quán)交易市場覆蓋行業(yè)的，年度溫室氣體排放量達到2.6萬噸二氧化碳當量的企業(yè)。全國碳排放權(quán)交易市場覆蓋行業(yè)主要涵蓋
石化、
化工、
建材、
鋼鐵、
有色、
造紙、
電力、
航空等重點排放行業(yè)。首批納入全國
碳交易市場發(fā)電行業(yè)重點排放單位共計2225家，約占全國碳排放總量的40%。根據(jù)規(guī)劃，電力、石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、民航等八個高能耗行業(yè)都將納入全國
碳市場。但目前，還有許多未達到重點排放企業(yè)標準，年排放量小于2.6萬噸二氧化碳當量的市場主體暫未被納入《暫行辦法》的適用范圍。
2 會計處理原則
根據(jù)取得方式，碳排放配額被分為兩類：企業(yè)自行購入的碳排放配額、政府無償分配取得的碳排放配額。
重點排放企業(yè)自行購入的碳排放配額，在購買日當天確認為碳排放權(quán)資產(chǎn)，按取得成本進行初始計量。按照取得成本進行初始計量體現(xiàn)了準則制定者傾向于碳排放配額的自用屬性，即企業(yè)持有配額主要是保證自身的清潔發(fā)展。
通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。
3 會計科目設(shè)置
會計科目設(shè)置重點排放企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，核算通過購入方式取得的碳排放配額。
在我國會計實務(wù)中，獨立設(shè)置核算科目的現(xiàn)象并不多見，因此對碳排放配額獨立設(shè)置會計核算科目可能反映了《暫行辦法》認為碳排放配額難以歸集入常規(guī)會計科目。
4 賬務(wù)處理
根據(jù)《暫行辦法》中有關(guān)碳排放配額交易的賬務(wù)處理，整理會計分錄如下：
暫行規(guī)定》關(guān)于碳排放配額交易的賬務(wù)處理表明，首先，《暫行規(guī)定》承認碳排放配額的資產(chǎn)屬性和流動屬性。根據(jù)生態(tài)環(huán)境部2020年12月31日發(fā)布的《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，企業(yè)須要在履約期前完成其配額清繳義務(wù)。一個履約期的長度為一年，因此，碳排放權(quán)符合流動資產(chǎn)“預(yù)計在資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)”的屬性。
同時，《暫行規(guī)定》將參與碳排放配額交易的相關(guān)金額費用化，計入當期損益。確認為“營業(yè)外收入”項目和“營業(yè)外支出”項目，“營業(yè)外”科目在會計上意味著與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系，這表明《暫行規(guī)定》認為企業(yè)參與碳排放交易不屬于控排企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。
《暫行規(guī)定》對政府無償分配的碳排放配額不做處理，從簡化實務(wù)的角度出發(fā)，不作賬務(wù)處理比處理成政府補助或遞延收益更易于操作。
5 財務(wù)報表列示和披露
《暫行規(guī)定》將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目界定為“其他流動資產(chǎn)”項目，企業(yè)參與碳排放配額交易的相關(guān)金額計入利潤表“營業(yè)外收入”項目和“營業(yè)外支出”項目。
除對具體會計科目的分類和披露要求外，《暫行規(guī)定》還要求重點排放企業(yè)在財務(wù)報表附注中披露企業(yè)參與碳排放交易市場的相關(guān)信息，如參與
減排機制的特征、碳排放戰(zhàn)略、具體的
節(jié)能減排措施等。這在一定程度上體現(xiàn)了近年來ESG入表的趨勢及大眾對企業(yè)社會責任的關(guān)切日趨強烈的趨勢。
同時，《暫行規(guī)定》還要求披露碳排放配額的具體來源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。在我國，政府無償分配的碳排放配額雖然不入表，但以披露的形式作為財務(wù)報表的補充信息出現(xiàn)，也在一定程度上保證了財務(wù)報表使用者可以獲取對其經(jīng)濟決策有用的信息，規(guī)避了凈額列報無法反映控排企業(yè)規(guī)模的
問題。但政府無償分配的碳排放配額是否要入表，還有待進一步實踐檢驗。
最后，《暫行規(guī)定》還要求重點排放企業(yè)披露
節(jié)能減排或超額排放情況，以及免費分配取得的碳排放配額與同期實際排放量有關(guān)數(shù)據(jù)的對比情況、節(jié)能減排或超額排放的原因等。對節(jié)能減排或超額排放情況的披露有助于財務(wù)報表使用者、政府相關(guān)部門對企業(yè)的表現(xiàn)有所預(yù)期。
二. 總結(jié)
從碳市場實際運行的角度來看，《暫行規(guī)定》分別從會計確認、計量和披露三個方面對碳排放配額以及國家核證自愿減排量的賬務(wù)處理方式進行了調(diào)整和進一步說明，簡化了企業(yè)在獲得配額、二級市場交易以及履約時的賬務(wù)處理方法，明確了碳排放配額以及國家核證自愿減排量的資產(chǎn)屬性，規(guī)范了相關(guān)資產(chǎn)持有和變動信息的披露。
《暫行規(guī)定》將參與碳排放配額交易的相關(guān)金額費用化，計入當期損益，確認為“營業(yè)外收入”項目和“營業(yè)外支出”項目，“營業(yè)外”科目在會計上意味著與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系，這表明《暫行規(guī)定》認為企業(yè)參與碳排放交易不屬于控排企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。但是這一處理方法是否適合中國實踐，還有待檢驗，因為重點排放企業(yè)都是傳統(tǒng)耗能高的企業(yè)，其主要的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的碳排放量數(shù)額不可忽視，因此是否要計入“營業(yè)外”科目還應(yīng)當觀察實踐效果反饋。
其次，《暫行規(guī)定》中對于碳排放配額的計量，主要使用的是歷史成本和賬面價值，未引入公允價值、重估和減值等機制，并且期末不再根據(jù)資產(chǎn)的公允價值進行賬面的調(diào)整。這一做法雖然簡化了會計計量的過程，但也導(dǎo)致財務(wù)報表無法反應(yīng)相關(guān)資產(chǎn)其當期真實的市場價值的情況，不利于提高企業(yè)進行碳資產(chǎn)配置和管理的積極性，同時也不利于發(fā)掘碳排放配額的金融屬性，無法反映碳價變動對企業(yè)運營和財務(wù)信息的影響。因此，是否應(yīng)當以及如何考慮公允價值、重估和減值可能還須要進一步研究。
同時，政府免費分配實際上是碳排放配額的主要來源之一，在財務(wù)報表中初始確認部分隱去這部分碳排放配額，雖然簡化了賬務(wù)處理，降低了企業(yè)在全國碳市場運行初期企業(yè)參與碳交易的難度，但長期來看不利于
碳資產(chǎn)管理和碳價的發(fā)現(xiàn)。因為初始不確認政府免費分配的碳排放配額，在后續(xù)出售時確認一筆利得可能導(dǎo)致企業(yè)利潤的突然增加，進而影響各財務(wù)指標。財務(wù)指標異常波動對投資者而言可能意味著風險增大，相應(yīng)地，企業(yè)的融資成本也會增大，這對企業(yè)不是一個好的信號。而在賣出之前相關(guān)資產(chǎn)無法在資產(chǎn)負債表中進行體現(xiàn)也不利于企業(yè)進行碳資產(chǎn)的管理，降低了信息披露的透明度。
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